论我国税法基本原则及其形成的基础与依据
殷 武
西北政法学院 西安 710063
【摘要】税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有根本性指导作用。它通常是在一定的理论指导下构建，有其形成和发展的基础与依据，其核心是使税收法律关系适应一定生产关系的要求。
【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 历史依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。
三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
3、当代西方税法基本原则的发展是我国税法基本原则形成的历史依据
西方税法基本原则的理论始于17世纪，首次提出税法基本原则的是英国的威廉·配弟 ，他认为税收应尽量公平合理，对纳税要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，因此提出赋税的“公平、简便、节省”三项原则；而德国的学者倏士第发展了威廉·配弟（JohannHeinvichVonlusti）的思想，他提出自愿纳税、合理征税、平等征税、依法征税、低费征税、便捷征税等六原则 。18世纪末至19世纪上半叶，资本主义经济的迅速发展，反对国家干预，要求自由竞争，这一时期的代表人物是亚当·斯密，他在《国家论》中阐明政府充当经济生活的“守夜人”，应尽量限制国家的职能，削减政府支出和税收收入的观点。他认为臣民应尽其力资助政府，依其在国家保护下所获收入的比例作为负担，向政府纳税，而且所纳税额必须确定，不得任意改变；赋税交纳的日期和方式要给纳税人最大的便利，所征赋税尽量收入国库。亚当·斯密将之归为税法的基本原则为：“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。到了19世纪后期，随着资本主义矛盾的加深，贫富分化越来越严重，客观上需要对资本主义社会进行某些“改良”，西方一些学者提出了些“社会政策”，基于此，德国的阿道夫·瓦格纳（Adolf Wagner）提出税法的四大原则 ，即“财政政策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。20世纪以后，资本主义社会矛盾日益加剧，尤其是1929——1933年是经济大萧条的出现，自由竟争说受到严重的挑战和质疑，国家不仅是“守夜人”，而应以财政政策和货币政策来干预经济，即所谓的凯恩斯主义的出现，提出了税法的基本原则应是保障财政收入原则，宏观调控原则等。而日本学界也有金子宏的“三原则说”，即租税公平主义原则、自主财政主义原则；新井隆一介的“五原则说”，即租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则及否认租税规避行为原则，田中二郎的“两论六原则说”，即从形式上言，有租税法律主义原则及租税恒定主义原则；从实质上言，则有公共性原则、公平负担原则、民主主义原则及确保税收与效率原则 。因此，可以西方税法的基本原则归纳为以下四大基本原则：（1）税收法定原则，（2）税收公平原则，（3）社会政策原则，（4） 税收效率原则。
四川省《中华人民共和国防洪法》实施办法
四川省人大常委会
四川省《中华人民共和国防洪法》实施办法（NO：SC102211）
2007年5月31日四川省第十届人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过
第一条 根据《中华人民共和国防洪法》，结合四川省实际，制定本实施办法。
第二条 在本省行政区域内从事防洪以及与防洪有关的活动，适用本实施办法。
第三条 防汛抗洪工作实行各级人民政府行政首长负责制，统一指挥,分级分部门负责。
县级以上地方人民政府水行政主管部门在本级人民政府的领导下负责本行政区域内防洪的组织、协调、监督、指导等日常工作。依法设立的流域管理机构，在省管的重要江河、湖泊范围内行使法律、法规规定的和省水行政主管部门委托的本流域防洪的指导、协调和监督管理职责。
县级以上地方人民政府建设行政主管部门和其他有关部门在本级人民政府的领导下，按照各自的职责负责有关的防洪工作。
第四条 省管的江河、湖泊的防洪规划，由省水行政主管部门依据该江河、湖泊的流域综合规划和区域综合规划，会同有关部门和有关市（州）人民政府编制，报省人民政府批准，并报国务院水行政主管部门备案。
市（州）、县（市、区）管的江河、湖泊的防洪规划，由本级水行政主管部门分别依据流域综合规划和区域综合规划会同同级有关部门编制，报同级人民政府批准，并报上一级人民政府水行政主管部门备案。
城市防洪规划，由城市人民政府组织水行政主管部门、建设行政主管部门和其他有关部门依据流域防洪规划、上一级人民政府区域防洪规划编制，按照有关规定批准后纳入城市总体规划。
第五条 在河道整治、堤防建设规划保留区内不得兴建与防洪无关的建筑物和其他设施。特殊情况下，国家工矿建设项目需占用保留区内的土地的，应先征求有管辖权的水行政主管部门的意见，并按照国家的基本建设程序报请批准。
临时占用保留区内土地的，应先征得水行政主管部门的同意。临时占用保留区土地的单位或者个人应在占用结束后负责恢复保留区土地原状。
第六条 整治河道和修建护堤护岸、丁坝、码头、桥梁、公路等对河道有影响的工程，应当兼顾上下游、左右岸的关系，按照规划治导线实施，不得任意改变河水流向。
规划治导线按照以下规定划定：
（一）国家确定的重要江河的规划治导线，按国务院水行政主管部门批准的规划治导线划定；
（二）省确定的跨市（州）的重要江河、河段以及都江堰灌区内灌排兼用河道的规划治导线，由省水行政主管部门拟定，报省人民政府批准；
（三）其他跨市（州）的江河、河段的规划治导线，由有关市（州）水行政主管部门拟定，经省水行政主管部门审查后，报省人民政府批准；
（四）跨县（市、区）的江河、河段的规划治导线，由市（州）水行政主管部门拟定，报市（州）人民政府批准；
（五）其他江河、河段的规划治导线，由县（市、区）水行政主管部门拟定，报县级人民政府批准。
第七条 城市建设、改造应当符合城市防洪规划，不得侵占行洪断面和改变规划的河道岸线；河道两岸防洪抢险通道内不得兴建与防洪无关的建筑和设施。
城市人民政府应当加强对城区排涝管网、泵站等设施的规划、建设和管理。
城市建设不得擅自填堵原有河道沟汊、贮水湖塘洼淀,不得废除原有防洪围堤或者将原河道沟渠覆盖。确需填堵、废除或者覆盖的，应当通过充分论证后由有管辖权的水行政主管部门审查同意并报城市人民政府批准。
第八条 在河道、湖泊管理范围内禁止下列活动：
（一）修建妨碍行洪的围堤、围墙、阻水道路、房屋等建筑物、构筑物；
（二）弃置矿渣、石渣、煤灰、垃圾、泥土等；
（三）其他影响河势稳定、危害河岸堤防安全、妨碍河道行洪的活动。
禁止在行洪河道内种植阻碍行洪的林木和高秆作物。
第九条 在防洪工程设施保护范围内，禁止爆破、打井、采石、取土、开渠、挖窖、挖塘、葬坟、开采地下资源等危害防洪工程设施安全的活动。
第十条 任何单位和个人不得破坏、侵占、毁损防洪排涝设施，不得向行洪道倾倒固体废弃物。
第十一条 江河、湖泊上的在建、已建工程，其防汛任务由工程业主单位或者其委托的管理单位负责。工程业主单位和被委托的管理单位应当接受水行政主管部门监督。
第十二条 防洪保护区、洪泛区、蓄滞洪区的范围由省水行政主管部门商有关市（州）人民政府划定，报省人民政府批准后予以公告。
第十三条 有防汛抗洪任务的县级以上地方人民政府应当设立防汛指挥机构，负责领导、组织本行政区域的防汛抗洪工作。防汛指挥机构的主要职责是：
（一）编制本地区防御洪水方案；
（二）负责本地区的防汛检查，督促有关部门及时处理影响安全度汛的有关问题；
（三）贯彻执行上级防汛调度指令和批准的洪水调度方案，实施洪水调度并落实各项措施；
（四）发布本地区的汛情、灾情，宣布紧急防汛期；
（五）负责防汛经费和物资的计划、管理和调度；
（六）检查督促防洪工程设施的建设和水毁工程的修复。
防汛指挥机构的办事机构设在同级人民政府水行政主管部门。
第十四条 各级防汛指挥机构的组成部门和单位应当按照各自的职责分工承担相应的防汛任务。其他有防汛抗洪任务的部门和单位，应当负责做好本行业和本单位的防汛工作，并接受当地防汛指挥机构的统一指挥、监督和检查。
第十五条 防御洪水方案实行分级编制。县级以上防汛指挥机构编制的防御洪水方案，由本级人民政府批准，并报上一级防汛指挥机构备案。
第十六条 本省汛期为每年5月1日至9月30日。
在特殊情况下，省防汛指挥机构可以决定提前或者延长汛期。
第十七条 汛情由县级以上防汛指挥机构通过电视、广播、报纸等新闻媒体以及其他有效途径，及时向社会发布。其他任何单位和个人不得发布。
第十八条 在汛期，执行抢险救灾任务的防汛指挥车辆和抢险救灾车辆免交过路（桥）费。在紧急防汛期，行政区域内各路（桥）收费站（口）应留防汛抢险通道，防汛指挥车辆和抢险救灾车辆优先通行。
第十九条 水库、水电站、拦河闸坝和其他水工程管理单位应当根据工程设计、防御洪水方案和洪水调度方案制订汛期调度运行计划；在建水工程的建设单位应当制订度汛方案。
汛期调度运行计划和度汛方案的审批按照国家有关规定执行。
第二十条 水库、水电站不得擅自在汛期限制水位以上蓄水和任意改变泄洪流量。汛期限制水位以上的防洪库容的运行，必须服从防汛指挥机构的调度和监督。
当流域发生重大汛情等紧急情况时，水库、水电站必须服从有调度指挥权的防汛指挥机构调度；水库、水电站在确保自身工程安全条件下有滞洪削峰、提前留足防洪库容等义务。
第二十一条 在汛期，堤防、闸坝、水库等工程管理单位应加强巡查，及时报告并处置险情。
第二十二条 与防洪有关的水工程设施的所有者或者经营者应当承担相应的防洪责任，保证工程的安全运行。
第二十三条 防汛物资实行分级负担、分级储备、分级管理。
省储备的防汛物资主要用于省内重点江河防洪工程的防汛抢险；市、县储备的防汛物资主要用于本行政区域内的防汛抢险。有防汛抗洪任务的乡镇和企业、事业单位应当储备必要的防汛物资，主要用于本乡（镇）和本单位的防汛抢险。
紧急情况下，下级防汛指挥机构储备的防汛物资应当服从上级防汛指挥机构的统一调度。
第二十四条 各级人民政府应当逐步提高防汛投入的总体水平，将防汛经费纳入地方财政预算，安排资金用于本行政区域内的抗洪抢险、水毁工程修复、防洪非工程措施建设等。
第二十五条 江河、湖泊治理和防洪工程设施建设和维护所需资金，除中央财政投入外，按照事权和财权相统一的原则，由省、市、县财政分级承担。
受洪水威胁地区的油气田、管道、铁路、公路、矿山、电力、电信等企业、事业单位应当自筹资金，兴建必要的防洪自保工程，保证工程设施正常运行。
第二十六条 防洪保护区范围内受益的工商企业等单位应当缴纳河道工程修建维护管理费。收费标准和征收使用办法，由省财政、物价部门会同省水行政主管部门制定。
第二十七条 违反本实施办法第七条 第三款规定的，城市人民政府应当责令停止违法行为，限期恢复原状或采取其他补救措施。
第二十八条 违反本实施办法第八条 、第九条 规定行为之一的，由县级以上地方人民政府水行政主管部门责令停止违法行为，清除障碍或者采取其他补救措施，可并处5000元以上5万元以下罚款。
第二十九条 违反本实施办法第十条 规定的，由县级以上地方人民政府水行政主管部门责令停止违法行为，恢复原状，赔偿损失，可并处1万元以上5万元以下罚款。
第三十条 违反本实施办法第十七条 规定的，由县级以上地方人民政府水行政主管部门责令停止违法行为，可并处1000元以上1万元以下罚款；应当给予治安管理处罚的，依照治安管理处罚法的规定处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十一条 违反本实施办法第二十条 规定，在汛期不服从防汛指挥机构调度指挥、不履行滞洪削峰或者提前留足防洪库容等义务的，由县级以上地方人民政府水行政主管部门责令限期改正；拒不改正的，处1万元以上10万元以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十二条 防汛指挥机构、水行政主管部门及其他有关部门有下列行为之一的，对其主管人员和直接责任人依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任：
（一）不执行防洪规划的；
（二）截留、挤占、挪用防汛资金和物资的；
（三）违法批准建设严重影响防洪的建筑物的；
（四）不执行防汛抢险指令的；
（五）滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊，致使防汛抗洪工作遭受重大损失的。
第三十三条 本实施办法自2007年8月1日起施行。